Договор с поэтапной сдачей

Условие о поэтапной сдаче работ по договору подряда ускорит получение вычета НДС

Если стороны ежемесячно подписывают акты приемки строительных работ по форме КС-2, но при этом в договоре подряда поэтапная сдача не предусмотрена, то по таким промежуточным работам заказчик не вправе ставить НДС к вычету. Сделать это он может лишь после подписания акта в срок приемки, установленный в договоре. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 05.03.09 № 03-07-11/52 (ответ на частный запрос).

Если стороны ежемесячно подписывают акты приемки строительных работ по форме КС-2, но при этом в договоре подряда поэтапная сдача не предусмотрена, то по таким промежуточным работам заказчик не вправе ставить НДС к вычету. Сделать это он может лишь после подписания акта в срок приемки, установленный в договоре. Такие разъяснения дал Минфин России в письме от 05.03.09 № 03-07-11/52 (ответ на частный запрос).

Чиновники считают, что наличие акта по форме КС-2 предназначено лишь для расчетов между сторонами и не является актом предварительной приемки. Инспекторы на местах придерживаются аналогичного мнения. В нескольких опрошенных нами налоговых намерены обращать внимание не только на наличие условия о поэтапной приемке, но и на обоснованность выделения работ в этапы. И это несмотря на то, что ни в Налоговом, ни в Гражданском кодексе нет требований о том, что выделение этапов сдачи работ стороны должны каким-то образом обосновать.

Мы считаем, что чиновники не правы. Форма КС-2 предназначена как раз для сдачи-приемки выполненных работ. И если заказчик на основании этого акта принял работы на учет и у него есть счет-фактура от подрядчика, то можно ставить НДС к вычету. Для этого необходимо иметь только правильно оформленный счет-фактуру и оприходовать полученный товар. Налоговый кодекс не связывает вычеты с наличием в договоре условий о поэтапной сдаче. Тем не менее, если стороны составляют ежемесячные акты, безопаснее и в договоре предусмотреть ежемесячную сдачу работ.

Все нюансы в оформлении договора подряда

  • Новинский Д.Ю. | налоговый консультант, аттестованный аудитор

Правовые аспекты договоров подряда и порядка установления цены

П одряд, в том числе строительный, относится к категории гражданско-правовых отношений. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Работы по договору подряда могут выполняться как за счет средств подрядчика, так и иждивением заказчика, из его материалов, его силами и средствами. Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. В соответствии с нормой п. 2 ст. 740 ГК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Важнейшим аспектом договоров строительного подряда является определение цены работ, выполняемых по договору строительного подряда. Цена по договору строительного подряда может быть определена как твердая или как приблизительная. Под твердой ценой понимается цена, указанная в тексте договора. Приблизительная цена в ряде случаев также указывается в тексте договора с формулировкой «не может превышать сумму» или «не более». Также не допускается нечеткое установление сроков выполнения работ: «не позднее двух дней с даты подписания контракта» и т.п.

Заказчик заключает с подрядчиком договор на сумму 2 000 000 руб. Если в тексте договора прописана именно такая цена, то она считается твердой. Если же в договоре указана формулировка «стоимость (цена) работ по договору строительного подряда не может превышать 2 000 000 руб.», то цена будет считаться приблизительной. В этом случае договор может быть выполнен на меньшую сумму. В ряде случаев приблизительная цена трактуется как «2 000 000 руб. +/– 10% от стоимости контракта».

Преимуществами твердой цены являются ее определенность, позволяющая организации-заказчику планировать свои затраты. Кроме того, наличие твердой цены не позволит подрядчику отклониться от сметы или выполнить какие-либо непредусмотренные работы.

Приблизительная цена применима при выполнении работ поэтапно, с различной стоимостью каждого этапа. Однако, с точки зрения минимизации налоговых рисков, наиболее оптимальным способом является установление в договоре твердой цены, так как это снизит вероятность предъявления претензий со стороны налоговых органов в завышении расходов и неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль.

В тех случаях, когда из условий договора прямо нельзя определить цену, она определяется как цена по аналогичным работам, в соответствии с нормой ст. 424 ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ в цену договора подряда (в том числе и строительного) включаются компенсации всех издержек (возмещение понесенных материальных и финансовых затрат), понесенных подрядчиком, и причитающееся ему вознаграждение.

Существуют два способа установления цены и выплаты вознаграждения подрядчику заказчиком: цена сразу включает в себя и компенсацию издержек подрядчика, и его вознаграждение; во втором случае в контракте прописывается фиксированная цена, то есть вознаграждение подрядчика, и указывается, что компенсация затрат производится отдельно, на основании представленных подрядчиком документов и подписанного сторонами акта.

Но до окончания работ ни заказчик, ни подрядчик не могут знать, какие именно расходы будут понесены по каждому этапу строительных или ремонтных работ. В этой ситуации наиболее распространенным способом является составление строительной сметы с «плавающими» расходами и последующим (уже после подписания акта приема-передачи этапа) утверждением окончательной цены работ. Но такой подход к формированию цены может привести к искусственному и неоправданному завышению смет, а также к тому, что после сдачи каждого этапа подрядчику придется обосновывать такое завышение и документально подтверждать и обосновывать увеличение сметной стоимости строительных работ. А это в свою очередь влечет для заказчика налоговые риски в части непризнания налоговыми органами расходов обоснованными и уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. Встречаются ситуации, когда заказчик и подрядчик в целях «оптимизации налогообложения» и необходимости утвердить окончательную цену прибегают к объединению целого ряда работ в категорию общестроительных. Но в этом случае для налогоплательщиков складывается отрицательная судебная практика.

Как указывается в постановлении ФАС ВСО от 24.01.2007 г. № А19-17307/06-24-Ф02-7451/06-С1, в Акте по форме КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» объединение работ под общим наименованием «Общестроительные работы» не допускается и является неправомерным.

Также, согласно письму Росстата от 31.05.2005 г. № 01-02-9/381, в форме КС-2 не допускается заполнение графы 6 «Количество выполненных работ» в процентах, так как данная графа содержит количественные показатели.

Поэтому наиболее оптимальными способами, по мнению автора, является поэтапная сдача-прием работ и поэтапная оплата работ и установление цены на весь период выполнения строительных работ по договору строительного подряда с возможным изменением (корректировкой) цены на основании дополнительных соглашений.

На практике встречаются случаи, когда договором строительного подряда называются договоры по капитальному или текущему ремонту. Ряд юристов организаций в этом случае считает, что ремонт является одной из составляющих строительства, работы выполняет организация-подрядчик и поэтому такие договоры могут называться договорами строительного подряда. Безусловно, в этом нет никакого нарушения и юридические лица могут именовать договор на выполнение работ строительного характера так, как им хочется, потому что определение типа договора происходит только исходя из его содержания и содержащихся в нем формулировок. Согласно статье 270 ГК РФ правовое регулирование договоров строительного подряда распространяется и на работы по текущему или капитальному ремонту зданий и сооружений. Следует только учитывать тот факт, что стремление усложнить формулировки договора или внести в него определения, запутывающие контрагента, может, в случае судебного разбирательства, «сыграть против» своего составителя, так как суды могут трактовать формулировки этих договоров с позиций, отличающихся от мнения составителя.

Если для коммерческих организаций это не имеет принципиального значения, им будет достаточно с документами в руках подтвердить факт расходов и обосновать их направленность на осуществление деятельности, связанной с получением прибыли, то у государственных организаций и учреждений это может привести к вероятности признания таких расходов нецелевыми с последующим привлечением виновных лиц к уголовной или административной ответственности.

Порядок приема-передачи работ и порядок их оплаты в зависимости от выбранного способа оплаты.
Правовые аспекты договоров подряда и порядка установления цены

Заказчик и подрядчик подписывают Акт по форме КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» по каждому выполненному этапу, как того и требуют нормы гражданского законодательства. Условия поэтапного приема выполненных строительных работ должны быть предусмотрены договором строительного подряда. Также в договоре строительного подряда необходимо прописать состав работ по каждому этапу. Поэтапная приемка выполненных работ по договору строительного подряда предусмотрена и гражданским законодательством (ст. 753 ГК РФ), и налоговым законодательством (ст. 316 НК РФ). У организации-заказчика в целях обложения налогом на прибыль поэтапная сдача работ по договору строительного подряда означает признание расходов, в целях исчисления налога на прибыль по каждому этапу 1 . Расходы по выполненному этапу строительных работ заказчик учитывает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором этап был выполнен, в соответствии с требованиями ст. 286 НК РФ. Если этап строительства охватывает несколько отчетных периодов, то расходы, понесенные заказчиком, будут признаваться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт приемки выполненных работ.

Ознакомьтесь так же:  Можно ли вернуть товар обратно если он взят в кредит

По договору строительного подряда этап предполагал выполнение работ в течение трех с половиной месяцев. То есть первый этап начался в январе, а закончился 15-го апреля. Таким образом, расходы заказчика будут включаться в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие. Если налогоплательщик исчисляет ежемесячные платежи по налогу на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли, то вышеуказанные расходы должны включаться в расчет авансовых платежей по налогу на прибыль за апрель.

Если заказчик намерен организовать выполнение строительных или ремонтных работ на поэтапной основе, то в текст договора строительного подряда должны быть внесены следующие условия: в тексте договора надо прямо указать, что работы выполняются на поэтапной основе, и также в договоре должны быть выделены этапы с указанием конкретных видов работ и сроков их выполнения. Этапы выполнения строительных работ и их стоимость, указанные в договоре строительного подряда, должны совпадать с аналогичными этапами и их стоимостью, указанными в строительной смете и в формах КС-2.

В случае если договор строительного подряда не имеет разделения на этапы, то «Акты приемки выполненных работ» должны подписываться сторонами ежемесячно или ежеквартально. Это происходит в тех случаях, когда строительные работы нельзя разделить на этапы. В этом случае уплачиваемые денежные суммы заказчиком подрядчику будут считаться авансовыми платежами. По завершении работ подписывается акт и заказчик производит окончательный расчет с подрядчиком. Заказчик должен следить, чтобы стоимость помесячной оплаты не превышала цену работ, указанную в договоре строительного подряда. Это не противоречит требованиям гражданского законодательства, согласно которому в договорах строительного подряда в обязательном порядке должны быть указаны сроки начала и окончания выполнения строительных работ и виды выполняемых строительных работ (ст. 432, ст. 708 ГК РФ).

Распространение имеет и практика заключения договора без указания цены, с оплатой на основании ежемесячных или ежеквартальных дополнительных соглашений к нему. Данный способ похож на вышеизложенный, но отличается тем, что дополнительные соглашения составляются и подписываются сторонами, а уже после этого составляются «Акты приема выполненных работ».

Заказчик заключил с подрядчиком договор без указания цены, но с оплатой на основании ежеквартальных дополнительных соглашений к нему. Дополнительные соглашения, подписываемые сторонами, должны содержать следующую информацию: виды и объемы работ, выполненные подрядчиком, и их стоимость, сроки начала и окончания выполнения таких работ. После подписания дополнительных соглашений стороны подписывают форму КС-2 «Акт приемки выполненных работ» и форму КС-3 «Справку о стоимости выполненных работ».

Данный способ заключения договоров строительного подряда имеет следующие преимущества: отсутствие необходимости корректировать цену в связи с изменением объемов строительных работ, применения новых технологий или материалов, а также позволяет четко отслеживать порядок и сроки выполнения работ по договору строительного подряда. Недостатком указанного способа заключения договоров строительного подряда является тот факт, что нарушается логическая правовая цепочка подписания договора и его исполнения подрядчиком. То есть сторонами подписывается акт выполненных работ, а потом уже на его основе составляются формы КС-2 и КС-3. Именно на их основании и подписываются все остальные документы. Также в случае применения вышеуказанной формы подписания договоров смета составляется по результатам подписания актов. А это уже является серьезным нарушением, и арбитражные суды в данном вопросе не поддерживают организаций-налогоплательщиков.

В постановлении ФАС СКО от 29.03.2006 г. № Ф08-1175/2006-503А отмечается, что в акте формы КС-2 в обязательном порядке должна быть указана сметная стоимость в соответствии с договором подряда

Если в договоре строительного подряда не будет указана стоимость строительства, то заказчика налоговые органы могут вполне обоснованно заподозрить в искусственном завышении расходной части налоговой базы по налогу на прибыль и в необоснованной оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль. Неотъемлемой частью договора строительного подряда является смета, но при помесячной/поквартальной сдаче работ будет трудно отследить факт того, что подрядчик «не вылезает за смету» и не приписывает лишние работы.

Кроме того, такой договор изначально предполагает составление с пороками элементов состава, что противоречит требованиям гражданского законодательства. Но договоры такого типа не предусматривают установление сроков начала и окончания выполнения строительных или ремонтных работ. Кроме того, практически в дополнительных соглашениях указываются и конкретизируются работы, не прописанные в самом договоре строительного подряда. Каждое из дополнительных соглашений по своему юридическому характеру является отдельным соглашением строительного подряда, в котором указаны объем, характер, вид и стоимость строительных или ремонтных работ. То есть стороны на момент подписания не согласовали должным образом, и, таким образом, имеются риски признания ничтожности сделки или в судебном порядке, или по инициативе налоговых органов.

Порядок приема-передачи работ и их оплаты в зависимости от выбранного способа оплаты.
Правовые аспекты договоров подряда и порядка установления цены

Обоснованность возмещения затрат подрядчика заказчиком связана не только с формированием налоговой базы по налогу на прибыль, но и с ценой контракта, а также с процессом формирования стоимости здания (сооружения).

Для целей формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль заказчик может учесть все затраты, понесенные им по договору строительного подряда. Указанная в договоре строительного подряда сумма уплачиваемого вознаграждения подрядчику не вызывает никаких вопросов. Заказчик включает сумму этого вознаграждения в состав материальных расходов в качестве затрат на приобретение работ производственного характера в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ. В системе налогового учета для учета расходов по указанным работам заказчик может ввести отдельный регистр или счет налогового учета. В письме Минфина РФ от 09.09.2010 г. № 03-03-06/4/86 указывается, что такое правило применяется как для работ, выполненных подрядчиками – юридическими лицами, так и для работ, выполненных подрядчиками – индивидуальными предпринимателями. Безусловно, сумма уплачиваемого вознаграждения должна быть экономически обоснована и иметь документальное подтверждение.

Иногда на практике возникает вопрос о норме суммы вознаграждения, которое заказчик выплачивает подрядчику. Однако, по мнению автора, такой нормы не существует, так как договоры строительного подряда заключаются между коммерческими структурами, которые сами определяют стоимость своих договоров и контрактов. Если же договоры строительного подряда заключает в качестве заказчика федеральный орган исполнительной власти или его территориальное структурное подразделение, федеральное государственное учреждение и т.п., то договор строительного подряда заключается в рамках установленной сметы расходов и лимитов бюджетных обязательств.

Важнейшей составной частью договоров строительного подряда является возмещение подрядчику расходов, понесенных во время осуществления строительных или ремонтных работ. Возмещение расходов (компенсация расходов) подрядчика предусмотрена нормой ст. 709 ГК РФ и включается в цену договора. Если заказчик возмещает расходы, понесенные подрядчиком – юридическим лицом, то он включает их в полном объеме в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии с нормой подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Это же требование распространяется и на подрядчиков – индивидуальных предпринимателей. К возмещаемым расходам подрядчика относятся расходы, прямо связанные с выполнением им строительных или ремонтных работ и с обеспечением процесса выполнения таких работ.

Заказчик должен определить, как и в каком порядке должно быть зафиксировано в договоре строительного подряда возмещение издержек подрядчику: прописаны в договоре отдельно или же включены в цену договора. Наиболее оптимальным, по мнению автора, является выделение сумм издержек подрядчика отдельной строкой в договоре. Для заказчика в этой ситуации сложилась положительная судебная практика.

Согласно постановлению ФАС УО от 19.01.2009 г. № Ф09-10311/08-С3, если договором строительного подряда предусмотрена обязанность заказчика возместить расходы подрядчика, связанные со строительством, то заказчик может признать выставленные ему суммы в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Аналогичные выводы содержатся и в постановлении ФАС СЗО от 01.10.2007 г. № А05-5368/2006-26.

Преимущества данного способа очевидны: во-первых, заказчик будет точно знать, какие именно издержки он будет компенсировать подрядчику, и сможет планировать свои расходы; во-вторых, подрядчик не сможет потребовать от заказчика возместить расходы, прямо не относящиеся к договору.

Другим способом является включение подрядчиком затрат по выполнению работ по договору строительного подряда в состав цены (стоимости) этих работ. В этом случае подрядчик включает в состав цены как сумму своего вознаграждения, так и сумму всех возмещаемых затрат. С точки зрения налогообложения этот вариант наиболее безопасен для заказчика, так как согласно ст. 254 НК РФ вся сумма цены по договору строительного подряда будет включаться в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Однако с точки зрения управления финансами такой способ представляется для заказчика не совсем оправданным. В этом случае не предусматривается изменение цены на строительные материалы, расценки на отдельные виды работ и т.п. А это в свою очередь потребует внесения изменения в цену контракта и его корректировку, а также корректировку сметы строительства (ремонта). Данный способ оптимально применять при проведении ремонтных работ.

Ознакомьтесь так же:  Приказ 302 н вредность

Для заказчика наиболее проблематичными являются расходы, прямо не относящиеся к строительным или ремонтным работам, но косвенно связанные с выполнением строительных работ. К таким расходам относятся, в частности, командировочные расходы сотрудников подрядчика, расходы заказчика на доставку транспортом работников подрядчика на работу и обратно, обеспечение работников подрядчика бесплатными обедами и прочее.

Возмещение подрядчику произведенных им командировочных расходов является одним из спорных моментов. Минфин РФ в письме от 26.20.2007 г. № 03-03-06/1/723 по этому поводу указал, что в расходах организации учитываются затраты на командировочные расходы только по своим штатным работникам, с которыми заключены трудовые договоры. В противном случае осуществленные аналогичные расходы в пользу работников подрядчика будут считаться необоснованными. Именной такой позиции придерживаются налоговые органы.

Однако существует ошибочное мнение, что данные затраты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Этот вывод основан на том, что возмещение заказчиком командировочных расходов подрядчика предусмотрено договором строительного подряда в качестве компенсации издержек и арбитражной практикой (ряд арбитражных судов считает, что возмещение издержек подрядчика в любых случаях включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в частности – постановление ФАС ЗСО от 12.03.2009 г. № Ф04-1010/2009(961-А27-31) и постановление ФАС УО от 30.04.2009 г. № Ф09-2594/09-С3.

Однако вышеуказанная позиция основывается не на норме закона, а на превратном толковании норм закона и на частных решениях арбитражных судов, не имеющих распространение на всей территории Российской Федерации. Во-первых, ссылки на наличие определенных условий в тексте договора строительного подряда не обоснованы. Если договоры (контракты) составлены с пороками элементов состава и с включением условий, противоречащих требованиям законодательства, то доказывать обоснованность произведенных расходов придется только в суде и только после уплаты штрафов и пересчета налоговой базы по налогу на прибыль. Во-вторых, командировочные расходы предусмотрены только для штатных работников заказчика, с которыми заключены трудовые договоры. Если же в цену работ «зашить» суммы командировочных расходов, то это, возможно, избавит от претензий со стороны налоговых органов, но может привести к удорожанию работ, так как никто не может запретить подрядчику размещать своих сотрудников в дорогих гостиницах, брать дорогие билеты и т.п.

Сумма командировочных расходов была включена в стоимость работ по договору строительного подряда. Стоимость работ составила 8 800 000 руб. За счет командировочных расходов стоимость работ «вылезла за смету» на 25 000 руб. Сторонам пришлось вносить коррективы и в договор, и в смету.

Безусловно, стороны могут не вносить коррективы, а сослаться на то, что удорожание работ произошло за счет объективных факторов (например, за счет сезонных колебаний цен и т.п.), что потребует документального обоснования, а это заказчик и подрядчик не всегда могут сделать. Поэтому если заказчик и будет возмещать подрядчику затраты на командировочные расходы, то он должен это делать только за счет чистой прибыли (нераспределенной прибыли).

Обеспечение работников подрядчика обедами можно рассмотреть двумя возможными способами. Если обеспечение обедами осуществляется в столовой у заказчика, то это происходит на общих основаниях, предусмотренных для работников самого заказчика, и никаких вопросов не вызывает.

Если же заказчик обеспечивает работников подрядчика бесплатными обедами, то это вызывает ряд вопросов. Прежде всего можно сослаться на письмо Минфина РФ от 22.09.2010 г. № 03-03-06/1/609, которое интересно тем, что главное финансовое ведомство прямо ответило на все вопросы, даже на те, которые ему не задавались, но ничего не ответило по поводу возможности предоставления бесплатных обедов подрядчику и по поводу налогообложения бесплатных обедов. По мнению автора, в этом случае, как и в вышеуказанном, расходы на обеспечение бесплатными обедами должны осуществляться заказчиком только за счет чистой прибыли. Включить данные траты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не представляется возможным.

Расходы заказчика на доставку транспортом работников подрядчика на объект строительства и обратно возможны в том случае, если до объекта строительства проблематично добраться общественным транспортом. Транспортные расходы на доставку работников подрядчика на строящийся объект должны быть оговорены в договоре строительного подряда и в смете. Заказчик включает данные расходы в сводный и локальный сметные расчеты стоимости строительства. В сводном сметном расчете вышеуказанные расходы включаются в главу 9 «Прочие работы и затраты», в пункт 9.3 «Затраты по перевозке автомобильным транспортом работников строительных и монтажных организаций или компенсация расходов по организации специальных маршрутов городского пассажирского транспорта».

Для осуществления работ по строительному подряду, по возведению складского терминала, осуществляемых за территорией населенного пункта, где отсутствует коммунальный автотранспорт, строительных рабочих можно доставлять только специально нанятым автотранспортом. В договоре строительного подряда было указано, что заказчик обеспечивает доставку рабочих до объекта строительства. Заказчик арендовал у автотранспортного предприятия транспорт, на котором и осуществлял перевозку рабочих-строителей. Для включения данных затрат в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, у заказчика должен быть договор с автотранспортным предприятием на оказание транспортных услуг, а также выставленные счета и счета-фактуры.

Если же договором строительного подряда было предусмотрено, что аренду автотранспорта осуществляет подрядчик, а заказчику он выставляет свои затраты, то заказчик включит в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, возмещение затрат на основании перевыставленных счетов и копии договора аренды автотранспортных средств, заключенного между подрядчиком и автотранспортным предприятием.

Заказчик должен учитывать, что расходы по перевозке рабочих подрядчика к объекту строительства включаются в затраты в том случае, если пункт сбора рабочих (место работы на объекте строительства) находится на расстоянии более 3 км от населенного пункта и с этим объектом отсутствует сообщение муниципальным или пригородным железнодорожным транспортом.

Для того чтобы возмещение расходов было признано обоснованным и уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, заказчик должен в договоре строительного подряда четко указать, какие именно расходы подрядчика он компенсирует (возмещает). В противном случае он не сможет отнести суммы возмещаемых затрат в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Также заказчик должен иметь полный объем документов, подтверждающих факт и обоснованность понесенных затрат. В частности, экономическая обоснованность и объемы предоставления подрядчику рабочей силы, материалов, ГСМ и т.п. должны быть зафиксированы в договоре строительного подряда.

Согласно постановлению ФАС ПО от 14.09.2007 г. № А12-12968/06, так как организация-заказчик не представила суду для подтверждения факта предоставления подрядчику материалов для работы соответствующих документов, нельзя подтвердить экономическую обоснованность произведенных работ.

Если договором подряда предусматривается возможность привлечения подрядчиком субподрядчиков, то в целях принятия расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль заказчик сможет принять к возмещению затраты подрядчика только в том случае, если первичные документы выписаны именно на подрядчика. На основании представленных документов должно быть понятно, какие услуги оказаны, а также стоимость этих услуг.

Письмо Минфина РФ от 27.08.2010 г. № 03-03-06/1/571. Вернуться назад

Договор строительного подряда: читаем между строк

Проверяем допуски

Сторонами договора строительного подряда являются заказчик и подрядчик. В качестве подрядчика могут выступать различные строительные, строительно-монтажные и проектно-строительные организации, а также индивидуальные предприниматели. Они должны иметь свидетельства на допуск к строительным работам, которые выдают саморегулируемые организации.

Если в договоре не будет ссылок на допуск, и не будут прилагаться копии свидетельств, то налоговый орган не примет расходы по такому договору (письмо Минфина России от 09.03.2010 № 03-03-06/1/121).

Конкретизируем результат

Предметом договора является результат деятельности подрядчика. Условие о предмете должно содержать четкую характеристику объекта строительства или видов работ, с ним связанных, а именно:

  • наименование и месторасположение объекта;
  • характеристику проектной документации;
  • перечень монтажных, пусконаладочных и других работ, неразрывно связанных со строительством, которые должен выполнить подрядчик;
  • цели, в которых заказчик собирается использовать объект. Это поможет, если возникнет спор о качестве работ, предоставлении информации об эксплуатации объекта.

Если предмет в договоре не определен (или определен не четко), то договор считается незаключенным. Это дает повод налоговикам «снять» все расходы по договору.

Кроме того, неотъемлемой частью договора является техническая документация. В ней определен объем и содержание работ, а также содержится смета с расценками на работы. При необходимости стороны составляют и согласовывают дополнительную смету. В техническую документацию вносятся изменения.

В договоре обязательно должен быть указан как начальный, так и конечный срок выполнения подрядчиком строительных работ, а также определены промежуточные сроки завершения отдельных этапов. Срок выполнения работ может указываться по-разному, в частности:

  • период, в течение которого должны быть выполнены работы. Например, «в течение 18 месяцев с даты подписания документов о передаче строительной площадки»;
  • предельный срок. Например, «срок возведения объекта не должен превышать 18 месяцев с даты начала работы согласно договору до даты сдачи объекта приемочной комиссии»;
  • точная дата завершения всех работ, предусмотренных договором. Например, «объект должен быть сдан 01.04.20__»;
  • событие, которое должно неизбежно наступить. Например, в качестве начального срока может быть указана дата внесения заказчиком аванса, подписания договора, документов о передаче подрядчику строительной площадки.

Недопустимы нечеткие формулировки типа «не позднее двух дней с даты подписания контракта». А если в договоре вовсе не упоминаются сроки выполнения работ, он считается незаключенным со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Точное указание сроков пригодится заказчику, и когда придется защищать свои интересы при невыполнении подрядчиком обязательств. Сроки, указанные в договоре, будут отправной точкой для расчета неустойки. Кроме того, нарушение сроков работ дает повод расторгнуть договор. Так, если из-за затягивания строительства заказчик утратит интерес к объекту, он может отказаться от принятия результата работ и потребовать возмещения убытка (п. 2 ст. 405 ГК РФ).

Согласование сроков обычно оформляется различными календарными планами и графиками. Они прилагаются к договору строительного подряда и становятся его неотъемлемой частью.

Обычно цена определяется путем составления сметы, представляющей собой постатейный перечень затрат на работы, оборудование, стройматериалы. Отсутствие сметы может привести к признанию договора не заключенным.

Твердая или приблизительная. Цена по договору подряда может быть двух видов:

1 Твердой, то есть конкретно названной в договоре. Изменить ее возможно лишь при изменении существенных условий договора. Преимуществом твердой цены является ее определенность – она не позволит подрядчику отклониться от сметы, а заказчик сможет планировать свои затраты. Эта форма цены наиболее безопасна с точки зрения налоговых рисков.

2 Приблизительной – ее устанавливают, когда есть основания считать, что в ходе строительства могут появиться расходы, не учтенные в смете. Цена может устанавливаться с формулировкой «не может превышать сумму» или «не более» и обычно применяется при выполнении работ поэтапно, с различной стоимостью каждого этапа. Все последующие изменения стоимости по отношению к первоначально согласованной цене должны быть подтверждены документально подрядчиком и согласованы сторонами. Иначе есть риск претензий со стороны ревизоров из ИФНС.

Практично воспользуйтесь

Структура цены. Цена договора подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ). На практике встречается несколько способов структурирования цены сделки в договоре:

1 Общая сумма, в которую включаются издержки подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. С точки зрения налогообложения этот способ наиболее безопасен – вся договорная сумма включается в расходы по налогу на прибыль как затраты на приобретение работ производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

2 Цена договора состоит из двух частей: выделены сумма компенсации издержек подрядчика и сумма вознаграждения. С налогообложением особых проблем нет. Сумма вознаграждения подрядчику включается в налоговые расходы в качестве затрат на приобретение работ производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Конечно, при условии, что эта сумма экономически обоснованна и документально подтверждена. Что касается компенсации издержек подрядчика, то все выставленные им суммы, предусмотренные договором, заказчик может признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

3 Цена договора включает в себя только фиксированное вознаграждение подрядчику. При этом в договоре указано, что затраты компенсируются отдельно, на основании документов, представленных подрядчиком и акта, подписанного сторонами. В этом случае смета составляется с «плавающими» расходами, а окончательная цена работ утверждается только после приема-передачи этапа строительства. Способ довольно рискованный. Если допущено превышение сметных расходов, заказчик должен запросить у подрядчика документальное обоснование. Но даже при наличии подтверждающих документов налоговики могут не согласиться с признанием в расходах суммы превышения.

Если расходы связаны со строительством косвенно

Безопаснее такие расходы компенсировать из чистой прибыли. Даже при наличии ссылки в договоре, налоговики, вероятнее всего, исключат такие затраты из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Обоснованность этих затрат придется доказывать в суде.

Внесение платежей. Сроки и порядок внесения платежей – важная часть договора. При этом расчеты могут осуществляться (ст. 746 ГК РФ):

• за выполненные и принятые заказчиком работы – после приемки работ или их отдельного этапа;

• авансовыми платежами (до начала работ и в процессе) с окончательным расчетом за принятые работы. В этом случае платежи, как правило, перечисляются на основании промежуточных актов приемки работ, выполненных за определенный период.

Анализируем условия приема работ

При приемке работ заказчик и подрядчик подписывают акт по форме № КС-2, а также справку о стоимости работ по форме № КС-3. Последняя служит для расчетов между подрядчиком и заказчиком (письмо Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381).

Для налогообложения важно, как по условиям договора происходит передача результата работ, поэтапно или после полного завершения всех работ. Рассмотрим каждый вариант подробнее.

Поэтапная сдача работ. Если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то должен быть предусмотрен и переход к заказчику рисков случайной гибели или повреждения результата работ каждого этапа. Только в этом случае результат работ считается принятым, и заказчик вправе признать затраты, связанные с этим этапом, в расходах. Если же риски по условиям договора к заказчику не переходят, то затраты придется признавать только после завершения всех работ.

Результат выполненного этапа строительных работ признается объектом обложения НДС. Это значит, что не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи выполненного этапа работ, подрядчик обязан выставить в адрес заказчика счет-фактуру. По этому счету-фактуре заказчик может принять НДС к вычету (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860).

«Поэтапные» расходы

Оптимальной, на мой взгляд, является поэтапная сдача–приемка работ и поэтапная же их оплата. Если заказчик склоняется к поэтапному выполнению работ, то текст договора должен содержать прямое указание на это. В договоре нужно выделить этапы с указанием конкретных видов работ и сроков их выполнения. Этапы выполнения строительных работ и их стоимость, указанные в договоре, должны совпадать с аналогичными этапами и стоимостью в строительной смете и в формах № КС-2.

Напомню, что расходы по выполненному этапу заказчик учитывает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором этап был выполнен (ст. 286 НК РФ). Если этап строительства охватывает несколько отчетных периодов, то расходы заказчика будут признаваться в том отчетном периоде, в котором подписан акт приемки выполненных работ.

Практично, воспользуйтесь…

Передача результата после окончания работ. В договоре может предусматриваться приемка работ после их полного завершения. Если работы длятся несколько месяцев, стороны, как правило, ежемесячно подписывают промежуточные акты о приемке работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме № КС-3.

Результат работ с переходом риска к заказчику принимается им после окончания работ на основании двустороннего акта. В этом случае заказчик должен включить затраты в расходы только при приемке результата работ в целом по договору.

Суммы, ежемесячно перечисляемые заказчиком подрядчику на основании форм КС-2 и КС-3, расцениваются как предоплата. Подрядчик выставляет заказчику авансовый счет-фактуру. По нему заказчик вправе принять НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Напомним, что для подтверждения права на вычет по авансовому счету-фактуре потребуются (п. 9 ст. 172 НК РФ):

1 Счета-фактуры, выставленные продавцом при получении предоплаты.

2 Документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты покупателем.

3 Договор, предусматривающий условие о предоплате.

Окончательное возмещение НДС возможно только после передачи подрядчиком и приемки заказчиком-инвестором всего результата работ, выполненных по договору подряда. То есть после подписания акта по форме № КС-11 (или КС-14). Одновременно суммы «авансовых» вычетов нужно восстановить и уплатить в бюджет (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860).

Отметим, что суды в большинстве случаев поддерживают компании и разрешают принимать к вычету «промежуточный» НДС, даже когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11). В то же время ориентироваться на судебную практику небезопасно: ведь ситуация каждой компании индивидуальна, равно как и условия договоров строительного подряда.

Частичное закрытие работ актом

Здравствуйте.
Подскажите пожалуйста, такая ситуация.

Сумма договора составляет 100 тыс. Прописаны два вида работ (без разбивки на суммы или этапы) Могу ли я закрыть эти работы 2-мя актами( я Исполнитель) (по 50 тыс.) один сейчас, один через месяц. Или у меня обязательно должен быть 1 акт на общую сумму. И если нельзя то каковы санкции за это.

Цитата (Люба2010): Здравствуйте.
Подскажите пожалуйста, такая ситуация.

Сумма договора составляет 100 тыс. Прописаны два вида работ (без разбивки на суммы или этапы) Могу ли я закрыть эти работы 2-мя актами( я Исполнитель) (по 50 тыс.) один сейчас, один через месяц. Или у меня обязательно должен быть 1 акт на общую сумму. И если нельзя то каковы санкции за это.

Здравствуйте. Надо исполнять договор так, как он подписан. Если не предусмотрено поэтапная сдача работ, то и не надо делать акты. Или подпишите допсоглашение, если эти этапы нужны. Ст.708 ГК:
1. В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).
Если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не предусмотрено договором, подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы.
2. Указанные в договоре подряда начальный, конечный и промежуточные сроки выполнения работы могут быть изменены в случаях и в порядке, предусмотренных договором.
3. Указанные в пункте 2 статьи 405 настоящего Кодекса последствия просрочки исполнения наступают при нарушении конечного срока выполнения работы, а также иных установленных договором подряда сроков.

Ответственность сторон за нарушение сроков должна быть предусмотрена договором

Ознакомьтесь так же:  Увольнение сотрудницы по собственному желанию